TVA

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PRINCIPE GÉNÉRAL EN MATIÈRE DE TVA

La TVA est un impôt indirect sur la consommation. Il a vocation à ne constituer un coût que pour le consommateur final et à rester neutre dans toute la chaîne de production d'un bien ou d'un service.

Pour assurer cette neutralité, la TVA supportée sur l'acquisition d'un bien ou d'un service est déductible par celui qui la paie dans la mesure où ce dernier affecte ce bien ou ce service à la réalisation d'une activité effectivement soumise à la TVA (i.e. utilisation pour générer un chiffre d'affaires soumis à la TVA) :
cf. article 271 du Code Général des Impôts (CGI).

Préambule

Du fait de son mode de fonctionnement, la TVA soulève une problématique particulière : malgré son coût apparent (20 % du loyer), le bailleur aura un intérêt pour son application (alors que pour le locataire, la TVA sera soit neutre, soit constituera un coût). L'enjeu (et le rapport de force entre bailleur et locataire) est d'autant plus stratégique pour les locations d'immeubles professionnels nus puisque la TVA s'applique alors sur option (cf. Acquisition / Cession > Immeuble > TVA ).

Ainsi, si un immeuble génère un chiffre d'affaires (CA) en TVA (en l'occurrence, parce qu'il est loué avec application de la TVA aux loyers), la TVA supportée par le propriétaire sur son acquisition, les travaux et son entretien (TVA d'amont/TVA déductible) sera imputable sur la TVA perçue sur les loyers (TVA d'aval/TVA collectée), l'éventuel excédent de TVA déductible pouvant être remboursé par le Trésor public.

En matière de TVA, c'est le principe qui compte, peu importe que la TVA déductible excède la TVA collectée; la situation peut donc être "perdante" pour le Trésor (par exemple, en cas d'acquisition d'un immeuble dont le prix est soumis à la TVA), même si ce cas est rare en pratique si l'appréciation porte sur une longue période. 

De ce principe découlent 2 conséquences 

  • Pour le bailleur, il est toujours préférable que le loyer soit soumis à la TVA :

  • puisque cela réduira le coût de ses charges et investissements de 20 % en raison du caractère déductible de la TVA ayant grevé leur prix d'acquisition.
  • en outre, dans la plupart des cas, si la TVA ne s'applique pas, la Contribution sur les Revenus Locatifs, CRL, devient applicable, ce qui a également un impact financier (Location > TVA et CRL > CRL). 
  • Pour le preneur, la réponse dépend de sa propre situation au regard de la TVA :

  • soit son activité y est soumise (et ce entièrement) et il n'a pas d'inconvénient à supporter de la TVA sur les loyers (puisqu'il peut lui-même la déduire ou en obtenir le remboursement – il ne s'agit donc pas d'un réel surcoût),
  • soit ce n'est pas le cas, son activité n'est pas soumise à TVA (ou ne l'est pas entièrement) - et l'application de la TVA aux loyers correspondra à un surcoût de 20 % de sa charge locative (surcoût moindre en cas d'activité partiellement soumise à la TVA).

Dans ce cas, et lorsque la TVA s'applique à la location sur option (cf. Acquisition/Cession > Immeuble > TVA > TVA applicable sur option), il peut être pertinent d'aller plus loin dans l'analyse chiffrée de la situation pour comparer le coût net des deux solutions (TVA ou non) pour chaque partie, l'un (le locataire) supportant une surcharge de loyer dans un cas, l'autre (le bailleur) ne pouvant déduire la TVA sur les coûts liés à l'immeuble dans l'autre cas.

Ce travail d'analyse permet de déterminer l'option objectivement la meilleure pour les parties au regard de la charge globale d'impôt. Par la suite, il est possible de chercher un accord économique sur le niveau de loyer permettant une répartition, entre les parties, de l'économie fiscale globale résultant du meilleur choix au regard de l'assujettissement ou non des loyers à la TVA.

Bien évidemment, une telle approche n'est pertinente que pour autant qu'il existe un choix quant à l'application ou non de la TVA aux loyers (hypothèse des immeubles professionnels loués nus).

Le cas échéant, il peut arriver (là encore si cela est juridiquement possible) de retenir une solution évolutive : ainsi, la situation du bail au regard de la TVA pourra évoluer pendant la durée de celui-ci. À titre d'exemple, il peut être envisagé que la TVA ne soit pas applicable durant une première période, puis que les loyers deviennent soumis à la TVA ultérieurement, en cas de travaux importants réalisés par le propriétaire, représentant une charge de TVA significative. 

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Exemple

Immeuble de bureaux de plus de 15 ans loué à un locataire ne pouvant pas déduire la TVA : bail de 9 ans, loyer annuel de 700 K€ HT (sans indexation)

♦ Coûts supportés par le bailleur :
Acquisition de l'immeuble en N : 10.000 K€ HT ; pas de TVA
Frais annuels divers : 200 K€ HT ; 40 K€ de TVA
Travaux en N+5 :  2.500 K€ HT ; 500 K€ de TVA

♦ Détermination du coût fiscal (TVA / CRL) :

// Option 1 : le loyer est soumis à la TVA
Coût pour le propriétaire = 0 (TVA déductible)

Coût pour le preneur = 1.260 K€ (700 K€ X 20 % X 9 ans) →TVA
Coût total = 1.260 K€ 

// Option 2 : le loyer n'est pas soumis à la TVA
Coût pour le propriétaire = 860 K€ (40 K€ X 9 ans + 500 K€)  →TVA non-déductible sur frais annuels et travaux
Coût pour le preneur = 157,5 K€ (700 K€ X 2,5 % X 9 ans) → CRL
Coût total = 1.017,5 K€

// Option 3 : le loyer est soumis à la TVA à compter de N+5 seulement
Coût pour le propriétaire = 200 K€ (40 K€ X 5 ans) → TVA non-déductible sur frais annuels de N à N+4
Coût pour le preneur = 647,5 K€ (700 K€ X 2,5 % X 5 ans + 700 K€ X 20 % X 4 ans) → CRL de N à N+4 puis TVA de N+5 à N+8 
Coût total = 847,5 K€ 
Solution optimale (en particulier en cas de nouveau bail à compter de N + 9 avec un locataire récupérant la TVA)

(NB : Les calculs ont été simplifiés pour les besoins de l'exemple)

Locaux nus à usage professionnel

La location de ce type de locaux est soumise à la TVA sur option du propriétaire (article 260, 2° du CGI). Cette faculté d'assujettir ou non les loyers à la TVA est une exception (l'exonération de TVA étant la règle), même si en pratique elle concerne une grande partie des immeubles loués.

Conditions de l'option 

Période minimum :

  • L'option peut être dénoncée par le propriétaire à partir du 1er janvier de la 9ème année civile qui suit celle au cours de laquelle elle a été exercée.

Portée :

  • Elle concerne obligatoirement l'intégralité d'un immeuble (e.g. bâtiment fonctionnant de façon autonome) dans la limite des locaux nus professionnels qui y sont situés (e.g. les appartements situés dans l'immeuble concerné ne sont pas concernés par l'option).

Exception :

  • Si certains locaux nus à usage professionnel sont loués à des personnes non assujetties (cf. ci-après) et nonobstant l'option, la TVA ne s'appliquera aux loyers concernés que si le preuneur a donné expressement son accord. A défaut et nonobstant l'option exercée par l'immeuble, les loyers dus par ce peneur ne seront pas soumis à la TVA.

 

Personne non aSSujettie à la tva

Il s'agit de personnes ne réalisant pas d'activité économique telles que l'État ou certaines associations à but non lucratif. À ne pas confondre avec les personnes exerçant une activité économique expressément exonérée de TVA comme les assureurs, ou les établissements bancaires. Ces derniers sont des assujettis exonérés (dans le champ de la TVA) à distinguer des non assujettis (hors du champ de la TVA).

Date de l'option :

  • S'agissant d'une activité de location, l'option doit être réalisée au plus tard à la fin du mois du début d'activité (article 194 de l'annexe II au CGI).
    En cas d'acquisition d'un immeuble déjà loué, l'option doit être exercée avant la fin du mois de l'acquisition (sauf en cas d'application du régime de l'article 257 bis du CGI).
    Elle peut être réalisée antérieurement à l'acquisition.

Preuve de l'option :

  • Celle-ci est indispensable, le simple fait de collecter la TVA sur les loyers même pendant plusieurs années et / ou d'avoir obtenu des remboursements de TVA, du fait de cet assujettissement des loyers à la TVA, ne vaut pas preuve de l'option (même si cela reste une présomption). 
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En pratique, il est nécessaire d'opter par lettre recommandée avec accusé de réception et de conserver la preuve de la réception de l'option. Cet élément sera notamment indispensable en cas de revente de l'immeuble (cf. Régularisation de TVA). 

En cas d'option tardive, le risque pour le propriétaire de l'immeuble consiste en la perte d'une partie de la TVA ayant grevé le prix de l'immeuble par application de la règle de régularisation par 20ème (cf. Acquisition/Cession > Immeuble > TVA > Régularisation de TVA). Ainsi, une option réalisée le mois suivant celle du début d'activité entraînerait a minima la perte d'1/20ème de la TVA ayant grevé l'acquisition de l'immeuble concerné (en raison d'une activité non valablement soumise à TVA pendant une fraction d'année civile, le mois en cause, pendant laquelle l'immeuble n'est pas utilisé pour une activité soumise à TVA).


Locaux affectés à une activité para-hôtelière

Rappel : la location d'immeubles à usage d'habitation, nus ou meublés est toujours exonérée de TVA sans faculté d'option (article 261 D, 4°, du CGI).

Exception à cette situation ð la location correspondant à une activité hôtelière ou para-hôtelière (TVA obligatoire ; article 261 D, 4° a. à d. du CGI).

Sont visées :

  • l'hôtellerie ;
  • les villages de vacances ;
  • les résidences de tourisme et assimilées ;
  • les locations meublées avec services.

Concernant ce dernier cas, l'application de la TVA est conditionnée : 

  • d'une part au fait que les logements soient loués meublés à l'utilisateur final ; et
  • d'autre part à ce que cette location s'accompagne de l'offre d'au moins 3 des 4 services suivants :
    • - petit déjeuner,
    • - accueil,
    • - nettoyage régulier des locaux,
    • - fourniture de linge de maison.

Ces services peuvent éventuellement être :

  • au choix de l'occupant (option) et/ou
  • sous-traités auprès de prestataires extérieurs, mais ils doivent être proposés à l'occupant par l'exploitant (pas de lien direct entre le sous-traitant et l'occupant). 

rappel

Ces services doivent être effectués dans des conditions similaires à la pratique hôtelière !

Quand la TVA est applicable à la fourniture de logement, son taux est généralement de 10 % (le taux de 5,5 % restant applicable dans des cas précis : maisons de retraite par exemple).

C'est l'exploitation finale des logements qui est prise en compte pour déterminer si la TVA s'applique ou non. Ainsi, si l'actif immobilier est détenu par un propriétaire-investisseur qui le loue à un exploitant hôtelier ou para-hôtelier, la TVA (généralement au taux de 10 %) s'applique obligatoirement (i.e. sans faculté d'option) aux loyers dus au propriétaire par l'exploitant (et bien sûr à ceux perçus par l'exploitant).

Ce schéma est régulièrement utilisé dans le cadre des opérations de loueurs en meublé non professionnels (LMNP), dans lesquelles les investisseurs, souvent des particuliers, mais pas toujours, acquièrent neuves des résidences-services pour les louer à un exploitant. L'un des intérêts principaux d'un tel schéma est que, bien que le sous-jacent soit un immeuble à usage d'habitation, la TVA afférente au prix d'acquisition sera déductible par l'investisseur, du fait du mode spécifique d'exploitation.
 

Assiette de la TVA

La TVA est normalement assise sur le montant des loyers.


Concernant la refacturation des charges locatives, elle peut être fiscalement considérée :

  • soit comme un complément de loyer, dont le montant est calculé en fonction des charges supportées par le propriétaire au titre de l'immeuble,
  • soit comme la refacturation par le propriétaire de charges avancées pour le compte du locataire.

La solution la plus courante est la seconde (mécanisme des "débours"). Dans cette hypothèse, le propriétaire refacture telles quelles au locataire les charges exposées pour son compte, soit une refacturation pour un montant TTC ou HT selon que la charge concernée était TTC ou HT. Pour les refacturations TTC, c'est le locataire qui pourra déduire la TVA (facturée par les fournisseurs), sur la base des redditions de charges (le bailleur ne procédant à aucune déduction à son niveau).

 Pour que ce mécanisme puisse s'appliquer, il convient de respecter les conditions prévues par l'article 267, II. 2° du CGI :

  • les charges et refacturations de charges doivent être comptabilisées par le bailleur en compte de tiers, et non en compte de produits et de charges ;
  • les refacturations doivent être effectuées à l'euro - l'euro ;
  • ces sommes doivent donner lieu à une reddition de compte ;
  • le paiement des charges doit correspondre à un mandat donné par le locataire au bailleur (il est notamment considéré que le bail constitue un tel mandat).
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Le mécanisme des débours ne peut pas s'appliquer aux charges qui sont par nature dues par le propriétaire en son nom et pour son propre compte (e.g. taxe foncière ou taxe sur les bureaux en Ile-de-France ; ces charges étant HT, leur refacturation se fera TTC dans le cadre d'un bail soumis à la TVA).

Mécanisme des débours (impliquant notamment des refacturations TTC) : a pour effet de conditionner la date de la déduction de la TVA y afférente par le locataire, à la remise de la reddition de comptes. Selon les cas, il peut y avoir ainsi un portage de la TVA sur une durée relativement longue.

Une autre option (la première évoquée ci-avant) consiste à considérer les charges locatives comme des charges supportées par le propriétaire pour son propre compte et à traiter leur refacturation comme un complément de loyer. Dans cette hypothèse, et sous réserve que le bail soit soumis à la TVA, le propriétaire déduit la TVA facturée par les fournisseurs de services et facture de la TVA au locataire sur les loyers et charges.

Cette solution a pour avantage la simplicité et la rapidité en termes de déduction, le locataire pouvant déduire la TVA en cause dès qu'elle lui est facturée.

En revanche, elle ne présente pas d'intérêt si la location n'est pas soumise à TVA (le propriétaire ne pouvant déduire la TVA sur les charges) et elle peut être défavorable pour les locataires qui ne récupèrent pas intégralement la TVA (du fait de l'exercice d'une activité non totalement soumise à la TVA) : ainsi, cette méthode a pour principal inconvénient de soumettre à la TVA au taux de droit commun des charges qui, à l'origine, sont exonérées de TVA ou soumises à la TVA à un taux réduit. 

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quid des garanties locatives ?

La garantie locative est l'accord par lequel un vendeur d'immeuble garantit à l'acheteur un certain niveau de loyer, pendant une période déterminée courant à compter de la vente.

À la suite de la vente, cette garantie s'applique en fonction de la situation locative de l'immeuble :

  • en cas de vacance, le vendeur versera à l'acheteur la totalité de la garantie ;
  • en cas de location, le vendeur versera à l'acheteur l'éventuelle différence entre le montant de loyer prévu dans le cadre de la garantie locative et le loyer effectivement perçu par l'acheteur.

Traditionnellement la question de l'application ou non de la TVA à ces paiements se pose.
D'un point de vue juridique, il est raisonnable de considérer qu'il s'agit non pas d'un loyer (le vendeur ne bénéficie d'aucune prestation de location de la part de l'acheteur) mais d'une réduction de prix (la vente étant la seule opération juridique et économique intervenue entre l'acheteur et le vendeur). Dès lors, la garantie locative devrait réduire l'assiette de la TVA éventuellement appliquée à la vente (cf. TVA). 

En pratique, il n'est pas rare que l'acheteur souhaite que la garantie locative ait la nature comptable d'une recette afin que son investissement puisse être considéré comme générant un produit et une rentabilité dès son acquisition. Dans cette hypothèse, se pose la question de savoir si une telle recette peut et/ou doit être soumise à la TVA. Il n'existe pas de réponse évidente à cette question, qui se résout au cas par cas. 


Ce document et les informations qu'il contient sont destinés à fournir une information aussi précise et complète que possible. Cependant, celle-ci est par nature théorique et doit faire l'objet de toute vérification nécessaire avant application. La responsabilité de FiscalImmo et de ses auteurs ne pourrait en aucun cas être recherchée sur la base du présent document.